由稅務機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票因已繳納發(fā)票對應增值稅,故行為人通過上述手段向他人虛開增值稅專用發(fā)票的,因不具備偷逃增值稅的目的,故不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪,但上述行為違反了國家對發(fā)票管理的監(jiān)管,實質(zhì)侵犯的是國家稅務發(fā)票的管理秩序,仍具有一定的社會危害性,應以非法出售增值稅專用發(fā)票罪認定。

(相關(guān)資料圖)

楊某于2021年1月至2022年8月,以自己及關(guān)系人名義先后成立、收購19家建筑公司,后利用小規(guī)模納稅人稅收優(yōu)惠政策,通過由稅務機關(guān)代開發(fā)票的方式,在沒有真實業(yè)務的情況下分別向多家受票單位虛開增值稅專用發(fā)票,并收取高于票面稅額1%至3%的開票費。經(jīng)查,楊某共計虛開增值稅專用發(fā)票180余張,涉及票面稅額100萬余元,價稅合計8800余萬元。

本案中,楊某通過稅務機關(guān)代開發(fā)票的方式對外虛開增值稅專用發(fā)票,無論是否偷逃了增值稅,本質(zhì)都是在沒有真實業(yè)務情況下的虛開,危害了國家稅收征管秩序及發(fā)票管理秩序,因而具有刑事打擊的必要性。需要明確的是,楊某通過偽造真實業(yè)務騙取稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的行為,是通過欺騙稅務機關(guān)才取得其代為開具的增值稅專用發(fā)票,因此這種欺騙行為本身也是犯罪手段。

根據(jù)《稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法(試行)》第八條規(guī)定,稅務機關(guān)僅對申請代開專用發(fā)票的增值稅納稅人進行資格審核及填寫材料的形式審核,并不就對應業(yè)務進行實質(zhì)審核,不能因國家機關(guān)的介入就認為楊某的行為不具有期待可能性,進而肯定其合法性。換言之,稅務機關(guān)的形式審核和據(jù)此的開票行為,不能阻卻楊某欺騙代開沒有真實業(yè)務的發(fā)票行為的違法性。

結(jié)合本案實際,筆者認為,楊某的行為構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪。

第一,虛開增值稅專用發(fā)票罪系以偷逃增值稅額為認定標準和依據(jù)。有實務專家認為,刑法中的虛開增值稅專用發(fā)票行為的本質(zhì)是濫用抵扣權(quán)。這種抵扣應以增值稅為對象:根據(jù)最高檢《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟芬?對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為,不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理,即將以騙稅為目的作為認定虛開增值稅專用發(fā)票的主觀要素,不具備該目的的行為不以本罪定罪處罰;根據(jù)最高法研究室《關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復函》,虛開增值稅專用發(fā)票均需以抵扣稅款而非抵扣成本為主觀目的,同時明確“如果符合逃稅罪的構(gòu)成要件,可以其他犯罪論處”,即對于所得稅等其他科目稅費未作為本案抵扣稅款的行為對象。因此,所謂騙稅,應以增值稅而非企業(yè)所得稅為行為對象。

第二,已實際繳納增值稅的增值稅專用發(fā)票不具有偷逃增值稅的可能。首先,根據(jù)《稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法(試行)》規(guī)定,楊某開設或收購的皮包公司均為小規(guī)模納稅人,符合稅務機關(guān)代開的主體標準。同時,根據(jù)該辦法第七條規(guī)定,增值稅納稅人申請代開專用發(fā)票時應按專用發(fā)票上注明的稅額全額申報繳納稅款。因此,無論是個人還是企業(yè),委托稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的,均已實際繳納相應的增值稅。

其次,由于增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的稅種,是以全部流轉(zhuǎn)額為計稅銷售額,只就未稅流轉(zhuǎn)額征稅,并實行稅款抵扣制度,因此稅負具有轉(zhuǎn)嫁性,亦即對已征稅對應的流轉(zhuǎn)額不再計稅征收。楊某通過稅務機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票的應稅稅額并不會因受票單位使用該發(fā)票抵扣而少繳或不繳。亦即,楊某虛開發(fā)票后,受票單位無論是否進行了實際的進項票抵扣,國家的增值稅都不會因此遭受損失。

再次,楊某及受票公司均不具有偷逃增值稅的目的。楊某實質(zhì)是利用小規(guī)模納稅人稅收征管優(yōu)惠,開具稅率1%的增值稅專用發(fā)票出售他人并收取手續(xù)費,為受票單位偷逃20%至25%的企業(yè)所得稅,即受票單位愿意以高于可抵扣稅率的手續(xù)費虛受涉案發(fā)票,實際是將涉案發(fā)票計入企業(yè)成本進行申報,并非以抵扣增值稅為主要目的。

第三,楊某以高于成本支出的價格收取手續(xù)費符合非法出售行為的認定。本案中,受票單位將涉案發(fā)票用于抵扣企業(yè)成本,少繳或不繳企業(yè)所得稅的行為,實質(zhì)上符合“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”的逃稅行為,但因逃稅罪的前置行政處罰要求而無法認定該罪。

對于楊某而言,主觀上雖具有幫助他人偷逃稅款的目的,但在無法認定受票單位構(gòu)成犯罪的情況下,亦無法單獨評價楊某幫助他人逃稅的行為。然而,對于受票單位而言,若將其申報抵扣的行為認定為目的行為,則其向楊某以高出成本價購買發(fā)票的行為屬于手段行為,實質(zhì)而言符合購買增值稅專用發(fā)票行為的認定(是否構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪仍應根據(jù)案情本身予以認定)。亦即,楊某騙取稅務機關(guān)代開后將增值稅專用發(fā)票提供給受票單位的行為,雖然沒有實際侵害到國家增值稅的征管秩序,但仍是對增值稅專用發(fā)票管理秩序及國家稅收征管秩序的另一種侵害,具有刑事責任追究的必要性。

楊某的行為違反了相關(guān)發(fā)票管理法規(guī),且具有一定的社會危害性,但在其已繳納增值稅、危害性低于未繳納增值稅的暴力開票行為人的情況下,認定虛開增值稅專用發(fā)票罪,既不符合法律規(guī)定,也無疑會與其他暴力虛開團伙在罪行適應、量刑均衡等方面產(chǎn)生偏差,但以非法出售增值稅專用發(fā)票罪評價楊某行為的實質(zhì)性危害,既對其行為的社會危害性進行了刑法評價,也能夠充分考慮其行為的危害對象、危害結(jié)果及行為惡性程度,真正實現(xiàn)罪責刑相適應的法律效果和社會效果。

(作者單位:上海市虹口區(qū)人民檢察院)

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